Hinweis gültig ab: 23.04.2008
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Diese Entscheidung zulasten des Steuerpflichtigen wird wieder viele Kommentare hervorrufen, die sich auf die angebliche Gefährlichkeit der Direktzusagen beziehen und dieses Urteil als Beispiel dafür anführen.

Liest man das Urteil aber näher, stellt man fest, dass offensichtlich ein Fehlverhalten des Steuerpflichtigen und seines Steuerberaters das Problem ausgelöst haben.

Zum Fall:

Eine 1992 gegründete GmbH hatte 1996 eine Pensionszusage gemacht. Eine Vorlage beim Finanzamt ergab, dass das Finanzamt der Meinung war, dass keine Rückstellung gebildet werden könnte. Daraufhin unterließ der Betrieb sowohl die Bildung von Rückstellungen als auch die Aktivierung der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung bis 2000. Die Steuerbescheide bis 1999 wurden rechtskräftig.

Bei einer Betriebsprüfung kam das Finanzamt dann zu dem Schluss, dass die Rückstellung noch zu bilden ist, ließ aber nur die Bildung einer Rückstellung für das Kalenderjahr 2000 zu, nicht für die Jahre 1996 bis 1999. Die Rückdeckungsversicherung wurde allerdings 2000 in voller Höhe aktiviert, sodass dadurch ein zu versteuernder Betrag von über 100.000,00 DM entstand.

So überraschend dieses Urteil im ersten Moment scheinen mag, es ist völlig richtig und auch vorhersehbar.

Zwar sind falsche Bilanzansätze, die in rechtskräftig gewordenen Bescheiden Verwendung gefunden haben, nach laufender Rechtsprechung des BFH in der ersten Bilanz zu korrigieren, in der dies steuerlich möglich ist. (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965, GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteile vom 7. Juni 1988, VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 28. April 1998 VIII R 46/96,BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443), insofern müssten zunächst aus dieser Sicht die Rückstellungen nachgeholt werden.

Diese Nachholung kann aber nicht erfolgen, denn in § 6a Absatz 4 Satz 1 ist geregelt, dass Pensionsrückstellungen nicht nachgeholt werden dürfen. Dies soll willkürliche Gewinnverschiebungen vermeiden.

Diese Spezialvorschrift "überstimmt" die Vorschrift der Nachholung in der nächstmöglichen Bilanz bei falschen rechtskräftig gewordenen Bescheiden, aber nur für die Rückstellung, da diese Spezialvorschrift nicht für die Rückdeckungsversicherung gilt.

Daraus folgt, dass die Rückstellungen 1996 bis 1999 nicht nachgeholt werden können (erst bei Eintritt der Rente), die Rückdeckungsversicherung in voller Höhe aber aktiviert werden muss und damit zur Steuerpflicht führt.

Was war falsch?

Das Nachholungsverbot gilt auch, wenn die Rückstellung irrtümlich oder aus Unkenntnis nicht gebildet wurde. (Vgl. Senatsurteil vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BFHE 199, 437, BStBl II 2003, 936; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Juli 2007 3 K 82/03, EFG 2007, 1863, m.w.N.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. Dezember 2003, BStBl I 2003, 746; Dommermuth in HHR, § 6a EStG Rz 152; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 47; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 6a Rz 61; a.A. Höfer, BetrAVG, a.a.O., Rz 635; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz 948; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 6a Rz 197; Weiland in Lademann, EStG, § 6a Rz 324; Büchele, DB 1999, 67).

Das Nachholungsverbot gilt nur dann nicht, wenn sich die höchstrichterliche Rechtsprechung ändert, oder das Finanzamt rechtswidrig oder irrtümlich das Unterlassen der Rückstellung erzwungen hat. (Vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 39/84, BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229; vom 7. Juli 1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26, beide für den Fall der Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung; vom 9. November 1995 IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589 für den Fall der Veranlassung einer bestimmten Berechnung durch das FA).

Dies war jedoch nicht der Fall.

Offensichtlich hat also das Unternehmen zwar das Finanzamt gefragt, jedoch nicht zu einer Verbescheidung gezwungen und das war der Fehler.

Dies zeigt, wie wichtig es gerade bei der Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge ist, präzise zu arbeiten und ausschließlich kompetente Personen zur Beratung einzuschalten.

Zur Vermeidung des Problems hätte das Unternehmen damals eine verbindliche Auskunft ohne Außenprüfung nach § 204 AO alter Fassung einholen müssen, oder die Rückstellungen bilden und durch den Prüfer des Finanzamts herausstreichen lassen müssen.

Inzwischen gibt es mit dem neuen § 89 Absatz 2 AO ein Recht auf eine verbindliche Auskunft des Finanzamts, die zwar kostenpflichtig ist aber viel Ärger erspart.

Es zeigt sich wieder einmal, dass es in der betrieblichen Altersvorsorge nur zwei wirklich gefährliche Punkte gibt:

1. Versteckte Risiken, die vor allem in Standardprodukten der indirekten
    Durchführungswege stecken und
2. inkompetente Berater.